Debaty sejmoweXII Kadencja

Odpowiedź na interpelację w sprawie systemu zawierania umów na czas nieokreślony

   Odpowiadając z upoważnienia prezesa Rady Ministrów na interpelację pana posła Jerzego Jaskierni w sprawie systemu zawierania umów na czas nieokreślony, przesłaną przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów przy piśmie z dnia 19 marca br., znak: DSPR 4401-238/01, uprzejmie informuję, iż ze stanu faktycznego przedstawionego w interpelacji wynika, że wątpliwości pana posła nie dotyczą szeroko rozumianej procedury zawierania umów o pracę na czas nieokreślony, ale aspektu podatkowego zawierania takich umów pomiędzy jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i członkiem zarządu będącym jednocześnie jej wyłącznym wspólnikiem.    W związku z tym pan poseł oczekuje informacji o obowiązującym w tym zakresie stanie prawnym, źródłach rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa przez organy kontroli skarbowej, a także czy w tych sprawach przewidywana jest inicjatywa ustawodawcza zmierzająca do zmiany przepisów.    Wobec powyższego uprzejmie informuję, iż - jak wyjaśnia minister finansów - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) (dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten formułuje zasadę, zgodnie z którą podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94).    Zasada ta podlega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (pkt 38) wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.    Tak więc regułą jest, że ponoszone przez spółkę z o.o. koszty związane z otrzymywanymi świadczeniami od osób trzecich (do których należy zaliczyć również udziałowców, jeżeli nie występują w stosunkach ze spółką w charakterze udziałowców) są dla spółki kosztem uzyskania przychodów. Aby jednak spółka mogła wspomniane wydatki zaliczyć do kosztów, muszą być spełnione wcześniej wskazane warunki wynikające z art. 15 u.p.d.o.p., tj. wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że między poniesieniem wydatku a osiąganymi przez spółkę przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, że m.in. właśnie dzięki poniesieniu omawianego wydatku (uzyskaniu wspomnianego świadczenia) spółka osiągnęła lub mogła osiągnąć przychód. Stanowisko takie Ministerstwo Finansów wyraziło m.in. w piśmie z dnia 25 stycznia 1999 r. nr PO4/AK-802-564/98.    Jednakże w praktyce z przeprowadzonych kontroli skarbowych wynika, że w przypadku umów zawieranych między spółką a jej jedynym udziałowcem dochodzi często do nieprawidłowości. Stwierdzana najczęściej przez inspektorów kontroli skarbowej nieprawidłowość to zawieranie przedmiotowych umów z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, który stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powoduje to w praktyce zawieranie umów o pracę ˝z samym sobą˝. Umowy takie są sprzeczne z obowiązującym prawem, bowiem wykazują znamiona dokonywania czynności mającej na celu obejście ustawy i na mocy art. 58 § 1 K.c., zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, należy uznać je za nieważne (por. np. uchwała SN z dnia 8 marca 1995 r., sygn. akt PZP 7/95, OSNAP 1995/18/227).    Nieważna jest również umowa o pracę w sytuacji objętej interpelacją, tj. gdy umowa o pracę zawierana jest przez jedynego wspólnika spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa nie przestaje być czynnością prawną z ˝samym sobą˝ przez to tylko, że została zawarta za pośrednictwem pełnomocnika. Umowa taka jest czynnością prawną pozorną na podstawie art. 83 § 1 K.c. - nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru - i również ma na celu obejście przepisów ustawowych odróżniających ubezpieczenie społeczne pracowników oraz ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą. Łączy się to z faktem występowania tej samej osoby fizycznej w kilku różnych rolach, w tym zwłaszcza w roli jedynego udziałowca, osoby wykonującej wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, jednoosobowego zarządu, w tym też jego prezesa, oraz w charakterze pracownika spółki, którego obowiązki w istocie mogą się pokrywać z zadaniami należącymi do zarządu spółki (por. wyrok SN z 5 lutego 1997 r., sygn. akt II UKN 86/96, OSNAP 1997/20/404).    W związku z powyższym zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku nie może dojść do nawiązania stosunku pracy z uwagi na fakt, iż w takim stosunku prawnym brak konstytutywnego - niezbędnego elementu stosunku pracy, jakim jest element podporządkowania. Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu pracy o nawiązaniu stosunku pracy decydują bowiem jego cechy charakterystyczne, takie jak praca na rzecz oznaczonego pracodawcy wykonywana pod jego kierunkiem i za wynagrodzeniem (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 1993 r., sygn. akt III Apr 87/93, OSA 1994/4/21, z dnia 13 września 1993 r., sygn. akt Acz 617/93, OSA 1994/4/21, wyrok SN z dnia 30 kwietnia 1997 r., sygn. akt II UKN 86/96, OSNAP/20/404).    Należy zatem stwierdzić, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna. Skoro zaś nie może on być uznany za pracownika, to - zdaniem ministra finansów - wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz tego członka zarządu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.    Pragnę podkreślić, że prezentowane stanowisko znajduje podstawy w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które znalazło również odzwierciedlenie w urzędowych interpretacjach Ministerstwa Finansów.    Minister finansów informuje ponadto, że z urzędów kontroli skarbowej na terenie województw wskazanych w interpelacji, tj. województw świętokrzyskiego i podkarpackiego, zebrano dane dotyczące stwierdzenia w ostatnich latach omówionych wyżej nieprawidłowości. Z danych tych wynika, że:    - na terenie woj. podkarpackiego w latach 1999-2000 nieprawidłowości takie stwierdzono w 10 kontrolowanych jednostkach. W przypadku wniesienia odwołań od decyzji inspektorów kontroli skarbowej organ drugiej instancji każdorazowo uznawał, iż stanowisko pierwszej instancji jest prawidłowe. W trzech przypadkach decyzje izby skarbowej zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego - na dzień dzisiejszy brak rozstrzygnięcia;    - na terenie woj. świętokrzyskiego w latach 1997-2000 nieprawidłowości w ww. zakresie stwierdzono w 26 podmiotach. W przypadku wniesienia odwołań od decyzji inspektorów kontroli skarbowej organ drugiej instancji również każdorazowo uznawał, iż stanowisko pierwszej instancji jest prawidłowe. W 9 przypadkach rozstrzygnięcia izby skarbowej spółki zaskarżyły do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do dnia dzisiejszego w 6 przypadkach oddalił skargi.    Jednocześnie uprzejmie informuję, iż w sprawach objętych interpelacją nie jest przewidziana inicjatywa ustawodawcza zmierzająca do zmiany obowiązujących przepisów prawa.    Podsekretarz stanu    Irena Boruta    Warszawa, dnia 3 kwietnia 2001 r.